第ｌ５卷第５期 柳州职业技术学院学报 ＪＯＵＲＮＡＬ ＯＦ ＬＩＵＺＨＯＵ Ｖ０ＣＡＴ１０ＮＡＬ＆ＴＥＣＨＮＩＣＡＬ Ｃ０ＬＵ￡ＧＥ Ｖｏ１．１５ ＮＯ．５ ｏＣｔ．２０１５ ２０１５年１０月 ［政治／经济／法律研究］ 新准则下“其他综合收益’’科目核算内容归纳 褚红梅 （南京铁道职业技术学院 经贸学院，南京２１００３１） 摘要： 《企业会计准则第３０号一财务会计列报》 （２０１４）首次提及“其他综合收益”科目。但会计 准则对其他综合收益的概念界定不够明晰，实务工作中其他综合收益核算内容存在困惑 通过对其他综合 收益科目设置背景的分析，探析新准则下其他综合收益与其他资本公积的异同点，进而对其他综合收益核 算内容进行梳理归纳．以期指导会计实践。 关键词：其他综合收益；其他资本公积：企业会计准则 中图分类号：Ｆ２３５．１９ 文献标志码：Ａ 文章编号：１６７１—１０８４（２０１５）０５—００４５—０５ ２０１４年新修订的《企业会计准则第３０号一财务会计列报》 （ＣＡＳ３０）第３３条对其他综合收益项目列报 作了详细的规定。在利润表（综合收益表）中要求详细列示以后不能重分类进＾损益的其他综合收益和以后将 重分类进入损益的其他综合收益两类项目的具体信息：在所有者权益变动表中新增其他综合收益项 目：在资产负债表所有者权益类项目中增加其他综合收益项目。反映企业其他综合收益的期末余额。 新准则下要求新设“其他综合收益”科目．将原先在“资本公积一其他资本公积”科目核算的其他 综合收益内容单独在其他综合收益科目中进行会计处理。其他综合收益纳入ＣＡＳ３０后。在教育界和 会计职业界掀起了学习浪潮【”。学习过程中不乏存在其他综合收益科目是否等同于原先资本公积一其 他资本公积的疑云。那么其他综合收益科目是否是原先的“资本公积一其他资本公积”科目的翻版 呢？２０１４年新准则下哪些业务会涉及到其他综合收益科目？本文做一下梳理，希冀解除上述困惑。 一、其他综合收益科目设置的背景 综合收益表。我国称为利润表，由损益和其他综合收益两部分构成，ＣＡＳ３０修订前，其他综合 收益项目依据“资本公积一其他资本公积”会计科目调整填列．工作量大、信息透明度低。其他综合 收益的核算也是借助“资本公积一其他资本公积”科目反映，由于“资本公积一其他资本公积”科 目内容繁杂。还包括非其他综合收益的内容，因此，实务中部分报表编制者混淆了资本公积和其他 综合收益的概念．直接将“资本公积一其他资本公积”科目的余额作为其他综合收益项目金额填列， 有些不能将其他综合收益从其他资本公积中识别出来者则“谨慎”填列其他综合收益项目，造成其 他综合收益项目信息披露的失真：与此同时，部分报表编制者抓住其他综合收益内隐于资本公积科 目的特点．难得糊涂地将“资本公积一其他资本公积”作为企业利润调节的“蓄水池”，这种乱象无 疑妨碍了报表使用者做出正确的判断和决策。为了提高财务报表信息的决策有用性，新修订的 ＣＡＳ３０采用列举的方式．较为详细地列示了其他综合收益列报的范围，新增其他综合收益一级会计 科目来核算没能在当期损益中确认的利得和损失的经济业务。科目的设置一方面迫使会计人员加强 学习．真正明白其他综合收益内涵。只有正确进行其他综合收益的确认、计量，才能产生真实的财 务报告：另一方面使得其他综合收益会计科目和其他综合收益报表项目的关系更加明晰，报表之间 的勾稽关系也更加严谨。新添其他综合收益科目后，资产负债表日可直接根据其他综合收益科目的 收稿日期：２０１５—０５—０７ 作者简介：褚红梅，硕士，南京铁道职业技术学院讲师、会计师、经济师，研究方向：财务会计。 ４５ 余额填列其他综合收益项目，大大提高资产负债表报编制的工作效率的同时，也为资产负债表、利 润表和所有者权益变动三张报表的精准勾稽提供了保障。 二、其他综合收益与其他资本公积科目的异同 在教学和实务工作中广泛存在将其他综合收益与净利润、资本公积～其他资本公积混淆的现象， 尤其在新准则修订后．其他综合收益从原先的“资本公积一其他资本公积”中显性分离后，广大会 计人员认真学习他们的异同显得尤为迫切。在阐述其他综合收益科目核算内容之前。有必要先界定 其他综合收益科目与其他资本公积科目的异同点。 （一）相同点 其他综合收益与其他资本公积科目同属于所有者权益类科目，核算企业非日常活动形成的，当 期未实现的直接计入所有者权益的利得和损失内容，借方反映其他综合收益或其他资本公积减少。 贷方反映其他综合收益或其他资本公积增加。 （二）不同点 其他综合收益是一级会计科目，其他资本公积是资本公积下的二级会计科目。其他综合收益既 是报表项目也是一个会计科目 科目核算的内容不同。ＣＡＳ３０对其他综合收益（Ｏｔｈｅｒ Ｃｏｍｐｒｅｈｅｎｓｉｖｅ Ｉｎｃｏｍｅ，简称ＯＣＩ）的 定义如下：企业根据其他会计准则规定未在当期损益中确认的各项利得和损失。其他资本公积，是 指除资本溢价（或股本溢价）项目以外形成的资本公积。而资本公积是企业收到投资者的超出其在 企业注册资本（或股本）中所占份额的投资，以及直接计人所有者权益的利得和损失等。目前国际 准则和我国会计准则对两者的概念界定不明确．从准则定义看其他综合收益与资本公积在核算的内 容上有交集，容易造成混淆。实际上，当其他综合收益从其他资本公积中分离出来时，原先资本公 积和其他资本公积的内涵就已发生改变。为了更清楚说明两者之间的区别．已有少许文献尝试对 “资本公积一其他资本公积”的定义作重新界定。初级会计资格考试用书《初级会计实务》（２０１５ 版）对资本公积和其他资本公积的定义如下：资本公积是企业收到投资者出资额超过其在注册资本 （或股本）中所占份额的部分，以及其他资本公积等；其他资本公积是指除净损益、其他综合收益和 利润分配以外所有者权益的其他变动闭。从定义的用心可以看出其目的是让考生明确原先其他资本公 积中的一部分已经被分离出去．其他综合收益也核算当期未实现的直接计入所有者权益的利得和损 失。通过查阅ＣＡＳ３０（２０１４）、ＳＦＡＳ１３０、ＩＡＳ１、２０１５会计职称考试用书、２０１５年注册会计师考试用 书等相关文献，梳理出其他资本公积与其他综合收益核算的关系，整理提炼出两者核算的范围。图１ 直观展示了其他综合收益科目设置前后，未在当期损益中核算的利得和损失、其他资本公积、其他 综合收益等科目的关系图。左图描述的是其他综合收益科目设置前未在当期损益中核算的利得和损 失，其中ＡＦＨＣ阴影部分代表“资本公积一其他资本公积”核算内容 右图表示其他综合收益科目 设置后未在当期损益中核算的利得和损失．原内隐于其他资本公积中的ＢＧＨＣ阴影部分要单独在其 他综合收益科目中核算，同时外币报表折算差额消失，一并记入其他综合收益科目，共同形成右图 中的其他综合收益ＢＧＩＤ部分，其他资本公积核算范围由原先的ＡＦＨＣ缩小为ＡＦＧＢ。 图１ 失 表１“折中”列示了其他综合收益科目设置后，其他综合收益（ＢＧＩＤ）与其他资本公积 （ＡＦＧＢ）各自核算的范围。在２０１４ＣＡＳ３０发布前，下表中的内容均在资本公积一其他资本公积科目 核算，准则修订后，其他资本公积科目的核算范围大大缩减，其他综合收益科目核算内容则比较充 盈。原先在其他资本公积科目和外币报表折算差额中反映的其他综合收益，统一在其他综合收益科 目核算，并反映到报表的“其他综合收益”项目中。 表１ 其他资本公积与其他综合收益核算范围对照表 其他资本公积其他综合收益 １．权益法下被投资单位其他 １．可供出售金融资产公允价值变动形成的利得和损失 权益变动形成的利得和损失 ２．金融资产重分类形成的利得和损失 ２．股份支付所形成的所有者 ３叔益法下被投资单位其他综合收益变动形成的利得和损失 权益变动 ‘４．非投资性房地产转换为采用公允价值计量的投资性房地产 ３．企业发行可转换债券所形 形成的利得 成的所有者权益变动 ｓ．现金流量套期工具产生的利得与损失属于有效套期的部分 ４．其他 ６．外币报表折算差额形成的利得和损失 ７．重新计量设定受益计划净负债或净资产导致的变动 ８．与计入其他综合收益相关的所得税影响 ９．其他 三、其他综合收益科目核算的内容 （一）可供出售金融资产公允价值变动形成的利得和损失 《企业会计准则第２２号一金融工具确认与计量》第三十规定，可供出售金融资产公允价值 变动形成的利得或损失。除减值损失和外币货币性金融资产形成的汇兑差异外。应当直接计人所有 者权益，在该金融资产终止确认时转出。计人当期损益嘲。“其他综合收益”科目核算企业可供出售 金融资产公允价值变动形成的利得和损失。在资产负债表日，如可供出售金融资产的公允价值高于 账面价值，则差额计人其他综合收益的贷方；如公允价值低于账面价值，则差额记人其他综合收益 的借方。当企业出售可供出售金融资产时，除了将取得的价款和账面价值差额计人投资收益外。还 需将原记人“其他综合收益”的公允价值累计变动额转入投资收益科目。 例１：甲公司于２０１４年１０月９日从二级市场购人股票１００万股，将其划分为可供出售金融资 产。该股票在购买日的公允价值为每股１０元。另支付相关交易费用金额为１００００元。２０１４年１２月 ３１ Ｅｔ。甲公司购买的该股票的市价为每股１２元。２０１５年３月６ Ｅｌ，甲公司将该可供出售金融资产全 部出售，取得价款为１３００万元。假定不考虑其他因素，则甲公司的会计分录如下： （１）２０１４年１Ｏ月９日购入时： 借：可供出售金融资产一成本 １０ Ｏ１０ ０００ 贷：其他货币资金一存出投资款 １０ ０１０ ０００ （２）２０１４年１２月３１日，确认公允价值变动时： 借：可供出售金融资产一公允价值变动 １ ９９０ ０００ 贷：其他综合收益一可供出售金融资产公允价值变动 １ ９９０ ０００ （３）２０１５年３月６日出售时： 借：其他货币资金一存出投资款 １３ ０００ ０００ 贷：可供出售金融资产一成本 １０ ０１０ ０００ 可供出售金融资产一公允价值变动 １ ９９０ ０００ ４７ 投资收益 １ ０００ ０００ １ ９９０ ０００ １ ９９０ ０００ 借：其他综合收益一可供出售金融资产公允价值变动 贷：投资收益 （二）金融资产重分类形成的利得和损失 金融工具确认与计量准则规定了金融资产重分类形成的利得和损失计入企业综合收益的情况有： （１）可供出售金融资产重分类为采用成本或摊余成本计量的金融资产，在重分类日该项金融资产的 公允价值或账面价值作为成本或摊余成本。该项金融资产无固定到期日的，与该金融资产相关、原 直接计人所有者权益的利得或损失．仍然记人“其他综合收益”科目。当该金融资产被处置时才转 入当期损益； （２）持有至到期投资重分类为可供出售金融资产且以公允价值进行后续计量的，可供 出售金融资产的公允价值与持有至到期投资账面价值的差额记人“其他综合收益”科目。当可供出 售金融资产减值或处置时转入当期损益 ； （３）应当以公允价值计量的可供出售金融资产，在其公 允价值能够可靠计量时应该改用公允价值计量，相关账面价值与公允价值之间的差额记入“其他综 合收益”科目．同样在该可供出售金融资产发生减值或处置时转入当期损益。 （三）权益法下被投资单位其他综合收益变动形成的利得和损失 长期股权投资准则规定．当长期股权投资的后续计量采用权益法核算时，当被投资单位其他综 合收益变动，投资方按照对被投资单位的持股比例调整长期股权投资的其他综合收益明细，同时将 该变动反映到投资方的“其他综合收益”科目嘲。被投资单位其他综合收益增加，投资方借记：长期 股权投资一其他综合收益，贷记：其他综合收益，如果被投资方其他综合收益减少，则做相反分录。 处置采用权益法核算的长期股权投资时，如所反映的其他综合收益在未来期间可以重分类进损益， 则应将其他综合收益转到投资收益 （四）非投资性房地产转换为采用公允价值计量的投资性房地产形成的利得 投资性房地产准则规定，当企业将非投资性房地产（自用或存货）转换为以公允价值模式进行 后续计量的投资性房地产时．如果公允价值大于非投资性房地产的账面价值，其差额部分应贷记 “其他综合收益”科目 。当处置该项投资性房地产时，要将原先计人其他综合收益的金额转入其他 业务成本。 （五）现金流量套期工具产生的利得与损失属于有效套期的部分 《企业会计准则第２４号一套期保值》规定，现金流量套期满足运用套期会计方法条件的，套期 工具利得或损失中属于有效套期的部分，选择ＭＩＮ（套期工具的累计损益，被套项目的预计未来现 金流的累计变动）直接确认为所有者权益，计入其他综合收益科目，并单列项目反映。利得借记 “套期工具”，贷记“其他综合收益”科目；若套期工具产生损失，则做相反分录。 （六）外币报表折算差额形成的利得和损失 《企业会计准则第１９号一外币折算》规定，折算产生的外币财务报表折算差额，在合并资产负 债表中所有者权益项目下的“其他综合收益”项目列示。１）若折算差额应由少数股东分担的，借记 “其他综合收益”，贷记“少数股东权益”科目，或者做相反的分录。２）若母公司实质上构成对境外 子公司经营净投资的外币货币性项目。因记账本位币与外币汇率不同而产生的汇兑差额．在合并报 表时，在抵消母子公期应收应付款的同时，将汇兑差额列入“其他综合收益”。等处置境外经营 时再将其他综合收益转入当期损益圈 （七）重新计量设定收益计划净负债或净资产导致的变动 《企业会计准则第９号一职工薪酬》规定，企业采用设定受益计划核算离职后福利时，重新计 量导致的变动计人其他综合收益。并且在后续会计期间不允许转回至损益嘲。离职后福利精算重新计 量形成的利得，借记“应付职工薪酬一设定受益计划义务”科目，贷记“其他综合收益”科目；若 是损失．则做相反分录。 ４８ 例２：Ｍ公司２０１４年末进行精算重估时发现由于预计的折现率调整导致重新计量设定受益计划 净负债增加２００万元。假定其他条件不变，则Ｍ公司２０１４年１２月３１日的会计处理为： 借：其他综合收益一设定受益计划净负债重新计量一精算损失 贷：应付职工薪酬一设定受益计划义务 （八）与计入其他综合收益相关的所得税影响 ２ ０００ ０００ ２ ０００ ０００ 《企业会计准则第１８号一所得税》第二十二条规定，直接计人所有者权益的交易或事项产生的 递延所得税，应当计入所有者权益，因此若与经济事项相关的可抵扣暂时性差异影响其他综合收益。 则相应的递延所得税资产或递延所得税负债对应科目为其他综合收益嘲。以可供出售金融资产公允价 值变动为例来说明。 例３：长江公司２０１４年１２月１日取得影响可供出售金融资产，成本为３３０万元．２０１４年１２月 ３１日，该可供出售金融资产的公允价值为３２０万元。长江公司可供出售金融资产的账面价值为３２０ 万元，计税基础为３３０万元，产生可抵扣暂时性差异１０万元，确认递延所得税资产１０ｘ２５％＝２．５万 元。会计处理如下： 借：递延所得税资产 贷：其他综合收益 ２５ ０００ ２５ ０００ 参考文献： 【１１彭宏超．其他综合收益报告的国际比较及改进Ⅱ１．新会计，２０１３，（０２）：４７—５２． ｆ２１财政部会计资格评价中心．初级会计实务Ⅱ ．北京：中国财政经济出版社，２０１５ 『３１中华人民共和国财政部．企业会计准则『ｊ ．上海：立信会计出版社，２０１５． 【４】张长平．资本公积核算方法及其改进Ｕ】．财会通讯，２０１３，（０７）：６３—６５． 『５１中国注册会计师协会．会计『Ｍ１．北京：中国财政经济出版社，２０１５． Ｉｎｄｕｃｔｉｏｎ ｏｆ Ｏｔｈｅｒ Ｃｏｍｐｒｅｈｅｎｓｉｖｅ Ｉｎｃｏｍｅ Ｆｉｎａｎｃｉａｌ Ａｃｃｏｕｎｔｉｎｇ ｕｎｄｅｒ ｔｈｅ Ｎｅｗ Ａｃｃｏｕｎｔｉｎｇ Ｐｒｉｎｃｉｐｌｅ ＣＨＵ Ｈｏｎｇ—ｍｅｉ （Ｎａｎｊｉｎｇ Ｉｎｓｔｉｔｕｔｅ ｏｆ Ｒａｉｌｗａｙ Ｔｅｃｈｎｏｌｏｇｙ，Ｎａｎｊｉｎｇ Ｊｉａｎｇｓｕ ２１００３１，Ｃｈｉｎａ） Ａｂｓｔｒａｃｔ：Ａｃｃｏｕｎｔｉｎｇ Ｓｔａｎｄａｒｄｓ ｆｏｒ ｅｎｔｅｒｐｒｉｓｅｓ Ｎｏ．３０一Ｐｒｅｓｅｎｔａｔｉｏｎ ｏｆ Ｆｉｎａｎｃｉａｌ ｓｔａｔｅｍｅｎｔｓ ｆｉｒｓｔ ｍｅｎｔｉｏｎ ｔｈｅ ａｃｃｏｕｎｔ ｏｆ ｏｔｈｅｒ Ｃｏｍｐｒｅｈｅｎｓｉｖｅ Ｉｎｃｏｍｅ，ｙｅｔ ｔｈｅ ｄｅｆｉｎｉｔｉｏｎｓ ａｒｅ ｎｏｔ ｃｌｅａｒ，ＳＯ ｔｈｅｒｅ ｉｓ ｓｏｍｅ ｃｏｎｆｕｓｉｏｎ ｉｎ ｐｒａｃｔｉｃｅ． Ｂａｓｅｄ ｏｎ￡ｈｅ ａｎａｌｙｓｉｓ ｏｆ ｔｈｅ ｂａｃｋｇｒｏｕｎｄ ｏｆ ｏｔｈｅｒ ｃｏｍｐｒｅｈｅｎｓｉｖｅ ｉｎｃｏｍｅ ａｃｃｏｕｎｔ．ｔｈｅ ａｒｔｉｃｌｅ ｃｏｍｂｓ ａｎｄ ｓｕｍｍａｒｉｚｅｓ ｔｈｅ ａｃｃｏｕｎｔｉｎｇ ｃｏｎｔｅｎｔ ｏｆ ｔｈｅ Ｏｔｈｅｒ Ｃｏｍｐｒｅｈｅｎｓｉｖｅ Ｉｎｃｏｍｅ ｔｏ ｇｕｉｄｅ ａｃｃｏｕｎｔｉｎｇ ｐｒａｃｔｉｃｅ ａｆｔｅｒ ｅｘｐｌａｉｎｉｎｇ ｔｈｅ ｓｉｍｉｌａｒｉｉｔｅｓ ａｎｄ ｄｉｆｅｒｅｎｃｅｓ ｂｅｔｗｅｅｎ Ｏｔｈｅｒ Ｃｏｍｐｒｅｈｅｎｓｉｖｅ Ｉｎｃｏｍｅ ａｎｄ Ｏｔｈｅｒ Ｃａｐｉｔｌａ Ｒｅｓｅｒｖｅ． Ｋｅｙ ｗｏｒｄｓ：Ｏｔｈｅｒ Ｃｏｍｐｒｅｈｅｎｓｉｖｅ Ｉｎｃｏｍｅ；Ｏｔｈｅｒ Ｃａｐｉｔａｌ Ｒｅｓｅｒｖｅ；Ａｃｃｏｕｎｔｉｎｇ Ｓｔａｎｄａｒｄｓ ｆｏｒ Ｂｕｓｉｎｅｓｓ Ｅｎｔｅｒｐｒｉｓｅｓ ４９
