第一章金融工具：形成一个企业金融资产，并形成其它单位金融负债或权益工具协议。
金融工具包含：
《企业会计准则第22号――金融工具确定和计量》
《企业会计准则第23号――金融资产转移》
《企业会计准则第24号――套期保值》
《企业会计准则第37号――金融工具列报》
本章复习要求
（1）了解和掌握金融资产四分类标准及其利用；
（2）了解和掌握金融资产初始计量和后续计量方法及其会计处理；
（4）了解金融资产转移和计量标准，对实务中不一样类别金融资产转换和混合金融工具分拆等能够作出处理。
（3）了解和掌握金融负债和权益工具确实定和计量标准；
本章包含四个内容：
金融资产确实定和计量、金融负债确实定和计量
权益工具确实定和计量
金融资产转移确实定和计量
。考试关键是金融资产确实定和计量。
库存现金
银行存款
金融工具 |
| 金融资产应收账款、应收票据、其它应收款 | |
股权投资、债权投资 | |||
贷款 | |||
（1）以公允价值计量且其变动计入当期损益金融资产公允价值变动计入当期损益 | |||
为了近期内出售或回购而持有金融资产 | |||
交易性金融资产属于进行集中管理可识别金融工具组合一部分，且有客 | |||
观证据表明企业近期采取短期赢利方法对该组合进行管理 | |||
属于金融衍生工具 | |||
和在活跃市场中没有报价且其公允价值 | |||
不能可靠计量权益工具投资挂钩并须经 | |||
过交付该权益工具结算衍生工具 | |||
指定为以公允价值计量且 | 或计量方面不一致情况 量基础不一样所造成相关利得或损失在确定 | ||
其变动计入当期损益金融资产 | |||
企业风险管理或投资策略正式书面文件已载 明，该金融资产组合或该金融资产和相关金 融负债组合，以公允价值为基础进行管理、 | |||
评价并向关键管理人员汇报。
（4）可供出售金融资产（按公允价值计量）
初始确定 |
| 公允价值变动计入资本公积，扣除减值损失 |
外币货币性金融资产形成汇总差额 |
（2）持有至到期投资
（3）贷款和应收款项期末按摊余成本计量，关键是计算计算收入
金融负债 |
| 应付账款、应付债券、短期借款、长久借款 | |||
初始确定分类 |
（1）以公允价值计量且其变动计入当期损益金融负债公允价值后续计量 | ||||
（2）其它金融负债 |
| 摊余成本后续计量 | |||
权益工具
一、金融资产确实定和计量
（一）金融资产初始确定
1.以公允价值计量且其变动计入当期损益金融资产① |
| 交易性金融资产 |
指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益金融资产
取得目标是为了近期内出售或回购。为获差利而持有股票等
（1）交易性金融资产属于进行集中管理可识别金融工具①组合①一部分，且有客观证据表明企业近期采取 短期赢利方法对该组合进行管理
|
| 当期损益 |
① 注意：以公允价值计量且其变动计入当期损益金融资产尽管分为交易性金融资产和直接制订为以公允价值计量且其变动计入当期损益 | ||
金融资产，不过进行会计核实时候，仍是以交易性金融资产科目进行初始和后续计量。
①金融工具（financialinstruments）是指在金融市场中可交易金融资产，是用来证实贷者和借者之间融通货币余缺书面证实，其最基础要
素为支付金额和支付条件。不一样形式金融工具含有不一样金融风险。金融工具分为2大类：现金类和衍生类。现金类分为证券类和其它
现金类（如贷款，存款）。衍生类分为交易所交易金融衍生品和柜台(OTC)金融衍生品。另外，金融工具也能够依据财产类型分为债务型
和全部权型。
①这个词能够从两层含义上来了解：第一层就是“金融工具组合”，它跟投资组合意思有点相近，全部是从风险和酬劳角度来考虑，组合
目标全部是为了降低风险提升酬劳。第二层就是“可识别”，可识别是指能够区分于其它金融资产组合可单独识别。为何要讲可识别呢，
这是为了对未来经济利益流入或流出产生起源有个明确确实定，不然就不符合资产或负债确实定条件。这个能够参考“无形资产可识别性
特征”来了解。
①“套期有效性，是指套期工具公允价值或现金流量变动能够抵消被套期风险引发被套期项目公允价值或现金流量变动程度。”
①衍生金融工具是指从传统金融工具中派生出来新型金融工具。股票期货合约，股指期货合约，期权合约，债券期货合约全部是衍生金融
工具。像期权、期货这么衍生工具，不过它关键目标不是为套期保值而购置，而是为了赚取差价。
衍生金融工具基础特征：1.跨期交易 2.杠杆效应 3.不确定性和高风险 4.套期保值和投机套利共存
Ex. 属于财务担保协议衍生工具
和在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量权益工具投资 挂钩并须经过交付该权益工具结算衍生工具
（2）直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益金融资产
该指定能够消除或显著降低因为该金融资产计量基础不一样所造成相关利得或损失在确定或计量方面不一 如，A 购股票2 亿股，发行价5 元，则需资金10 亿元；A 发行债券筹资10 亿元，年利率6% 股票上市后市价为8 元，则△公允价值＝（8-5）*2＝ 6 亿元，扣除0.6 利息支出，实际还盈致情况 利5.4 元。但在以下不一样计量基础上却反应了不一样信息： 计为指定项，△6 入当期损益，△6-0.6＝5.4 为正损益 |
衍生金融工具分类： (一)按基础工具种类: 1.股权式衍生工具 2.货币衍生工具 3.利率衍生工具
(二)按风险—收益特征: 对称型和不对称型
(三)按交易方法和特点: 金融远期合约、金融期货、金融期权、金融交换
①风险敞口是指因债务人违约行为造成可能承受风险信贷余额。就是riskexposure，指未加保护风险。比如你收入是日元，但你有一笔美
元借款要还，是没有做任何对冲交易(比如远期外汇买卖或外汇调期什么)，你所以就有了一个日元对美元汇率风险敞口。或你买了一个企
业债券，因为企业债有信用风险，而且你没有做任何对冲交易(比如信用调期什么)，你所以有一个信用风险敞口。你假如买了一个固定利
率债券，而且没有做对冲交易(比如利率调期)，你要负担利率风险，所以有一个利率风险敞口。
风险敞口是指因债务人违约行为所造成可能承受风险信贷业务余额。用户风险权重通常是由外部评级机构依据用户资料信息加以评定,
分为0%、10%、20%、50%、100%和150%六级。
在标准法下，信用风险加权资产=信用风险敞口(EAD)×用户风险权重。
公允价值对组合评价和调整，以应对财务风险。集团管理层也用公允价值管理。则此组合为
除外：在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量权益性工具(即长久股权投资)，不能指定
会计处理：
取得：借：交易性金融资产——成本
投资收益：交易费用
应收利息/应收股利：已到付息期但还未领取利息、已宣告但还未发放现金股利 贷：银行存款
持有：
发放现金股利
资产负债表日一次还本分期付息计算利息：
贷：投资收益
借：应收利息/应收股利
“交易性金融资产”是个资产类一级科目，“交易性金融资产-公允价值变动”是其下二级科目，当然也是资产类，借
方记增加，贷方记降低；“公允价值变动损益”是个损益类账户，借方记降低表示损失，贷方记增加表示受益（跟“投资
收益”是同一性质）。
所以，总来说，这两个账户数额全部是增加。整个分录表示因为公允价值变动使得交易性金融资产价值升高，自己收益增加。当然这只是账上金额数字而已。
即公允价值变动部分先计入“公允价值变动损益”科目，并对应“交易性金融资产——公允价值变动”科目，因为公允价值变动实际并没有真实经济流入或流出。只有金融资产真正出售时，才真正实现投资收益。而“投资收益”科目则因为不反应公允价值变动损益，则能够反应出售所得和原始取得成本之间差额，全方面反应持有期间所取得累计收益，而
不受公允价值变动影响。
处理：借：银行存款
公允价值变动损益
贷：交易性金融资产——成本
——公允价值变动
投资收益：差额＞0时
【例】甲企业20×7年10月10日自证券市场购入乙企业发行股票100万股，共支付价款860万元，其中
包含交易费用4万元。购入时，乙企业已宣告但还未发放现金股利为每股O.16元，并于11月10日收到该现金股利。甲企业将购入乙企业股票作为交易性金融资产核实。20×7年12月2日，甲企业出售该交易性金融资产，收到价款960万元。
1．计算交易性金融资产成本
交易性金融资产成本＝860－4－100×0.16＝840（万元），交易费用4万元应该计入当期损益，已宣告但还未发放现金股利应作为应收股利，不能计入成本。
2．计算出售交易性金融资产取得投资收益
出售交易性金融资产应确定投资收益＝[960－840]＝120（万元）。
到期日固定
2.持有至到期投资
关键是债权性投资，关键是购入债券准备持有至到期，相当于原准则下长久债权投资。
“到期日固定”将股票排除在外，所以持有至到期投资不包含股票，通常只含有债券；
“有明确意图持有至到期”：投资者在取得投资时意图就是明确，除非碰到部分企业所不能控制、预期不会反复发生且难以合理估计独立事件，不然将持有至到期；
“有能力持有至到期”：企业有足够财务资源，并不受外部原因影响将投资持有至到期。
【注意】假如处理或重分类为其它类金融资产金额相对于该类投资（即企业全部持有至到期投资）在出售或重分类前总额较大（通常为10%或以上），则企业在处理或重分类后应立即将其剩下持有至到期投资重分类为可供出售金融资产，且在本会计年度及以后两个完整会计年度内不得将该金融资产划分为持有至到期投资。不过，下列情况除外：
1.出售日或重分类日距离该项投资到期日或赎回日较近（如到期前三个月内），市场利率改变对该项投资公
允价值没有显著影响。
2.依据协议约定定时偿付或提前还款方法收回该投资几乎全部初始本金后，将剩下部分给予出售或重分类。
3.出售或重分类是因为企业无法控制、预期不会反复发生且难以合理估计独立事项所引发。
此种情况关键包含：
①因被投资单位信用情况严重恶化，将持有至到期投资给予出售；
②因相关税收法规取消了持有至到期投资利息税前可抵扣政策或显著降低了税前可抵扣金额，将持有至到期投资给予出售；
③因发生重大企业合并或重大处理，为保持现行利率风险头寸或维持现行信用风险政策。将持有至到期投资给予出售；
④因法律、行政法规对许可投资范围或特定投资品种投资限额作出重大调整，将持有至到期投资给予出售；⑤因监管部门要求大幅度提升资产流动性，或大幅度提升持有至到期投资在计算资本充足率时风险权重，将持有至到期投资给予出售。
3.贷款和应收款项：在活跃市场中没有报价、回收金额固定或可确定非衍生金融资产。
通常情况下，工商企业因销售商品或提供劳务形成应收款项、商业银行发放贷款等，因为在活跃市场上没有
4.可供出售金融资产 报价，回收金额固定或可确定，通常应该划分为贷款和应收款项。
允价值计量且其变动计入当期损益金融资产以外金融资产。这类金融资产是初始确定时即被指定为可供出售非衍生金融资产，和除持有至到期投资、贷款和应收款项、以公
（二）金融资产初始计量
1.企业初始确定金融资产，应该根据公允价值计量。
2.对于以公允价值计量且其变动计入当期损益金融资产，相关交易费用应该直接计入当期损益（投资收益）①；对于其它类别金融资产，相关交易费用应该计入初始确定金额。
①其实通常来讲，相关交易费用全部是应该计入成本，可是交易性金融资产每期期末要确定公允价值变动损益，将交易性金融资产账面价 |
值调整为公允价值，假如将交易费用也计入成本，在期末还是要将其账面价值经过公允价值变动损益调整，这么，将交易费用计入成本就
没有意义了，而且使得公允价值变动并没有真正反应公允价值变动。所以经过投资收益直接将其计入损益。
3.购置金融资产所支付价款中包含已宣告但还未发放现金股利或已到付息期但还未领取债券利息，应该单独确定为应收项目（应收股利或应收利息），不组成初始入账价值。
易费用0.5万元。则甲企业会计处理以下：
【例】甲企业购入股票一批，支付买价102万元，其中包含已宣告但还未发放现金股利2万元，另外支付相关交
（1）假如将该股票作为交易性金融资产，甲企业应计入交易性金融资产成本为100万元，计入应收股利2万元，计入当期损益0.5万元。（2）假如将该股票作为可供出售金融资产，计入应收股利2万元。
【例】7月，甲企业支付价款530000元从二级市场购入乙企业发行股票100000股，每股价格5.30元（含已宣告但还未发放现金股利0.30元），另支付交易费用500元。甲企业将持有乙企业股权划分为交易性金融资产，且持有乙企业股权后对其无重大影响。
【拓展】若是此处持有乙企业股权后对其有重大影响话，是不能划分为任何一类金融资产。只能根据《企业会计准则第2号――长久股权投资》进行处理，以长久股权投资核实。
【分析提醒】
交易性金融资产以公允价值进行初始计量，支付交易费用计入投资收益，账务处理以下：借：交易性金融资产——成本 500000
应收股利 30 000
投资收益 500
贷：银行存款 530 500
【例】甲企业于7月13日从二级市场购入股票1000 000股，每股市价15元，手续费30000元；初始确定时，该股票划分为可供出售金融资产。
可供出售金融资产以公允价值进行初始计量，支付交易费用计入金融资产初始入账价值。
7月13日，购入股票时账务处理以下：
借：可供出售金融资产——成本15030 000
贷：银行存款 15030 000
（三）金融资产后续计量：关键是指资产负债表日对金融资产计量
| 资产后续计量 | 公允价值变动 | 利息收入 |
1.以公 | 公允价值进行后续计量，且不扣除未来处理该金融资产时可能发生交易费用 | 计入当期损益（公允价值变动损益） | 持有该金融资产期间取得债券利息或现金股利，在计息日或现金股利宣告发放日确定为投资收益。 |
4.可供 | 除减值损失和外币货币性金融资产形成汇兑差额外，应该直接计入全部者权益，在该金融资产终止确 定时转出，计入当期损益。 | 可供出售外币货币性金融资产形成汇兑差额，应该计入当期损益。 采取实际利率法计算可供出售金融资产利息，应该计入当期损益； | |
2.持有 | | | |
3.贷款和应收 | |||
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对于按要求应该采取公允价值计量，但以前公允价值不能可靠计量金融资产，企业应该在其公允价值能够可靠计量时改按公允价值计量。 | |||
1.以公允价值计量且其变动计入当期损益金融资产
该资产应该采取公允价值进行后续计量，且不扣除未来处理该金融资产时可能发生交易费用； 公允价值变动应该计入当期损益（公允价值变动损益）。
企业持有该金融资产期间取得债券利息或现金股利，在计息日或现金股利宣告发放日确定为投资收益。
【例】甲企业相关交易性金融资产交易情况以下：
①11月8日购入股票200万元，发生相关手续费、税金0.4万元，划分为交易性金融资产；
②末，该股票收盘价为210 万元；
③1 月5 日处理，收四处理价款220 万元。
要求：依据上述条件作出甲企业相关交易性金融资产账务处理。
①11 月8 日购入股票200 万元，发生相关手续费、税金0.4 万元，作为交易性金融资产：
借：交易性金融资产——成本 200
投资收益 0.4
贷：银行存款 200.4
②末，该股票收盘价为210万元：
借：交易性金融资产——公允价值变动 10
贷：公允价值变动损益 10
③1月5日处理，收到220万元
借：银行存款 220
贷：交易性金融资产——成本 200
——公允价值变动10
投资收益 10
同时：
贷：投资收益 10 借：公允价值变动收益 10
过由公允价值变动损益转入投资收益这笔分录是不影响当期损益。因为这两个科目全部是损益类科目，是当期损
益内部变动，不影响当期损益总额。
2.持有至到期投资
应该采取摊余成本进行后续计量。
利息收入：在持有期间根据摊余成本和实际利率计算确定，计入投资收益。
应该在取得持有至到期投资时确定
在该持有至到期投资预期存续期间或适用更短期间内保持不变
和票面利率差异较小，也可按票面利率计算利息收入，计入投资收益。
实际利率，是指将金融资产在预期存续期间或适用更短期间内未来现金流量，折现为该金融资产目前账面价
值所使用利率。
在确定实际利率时，应该在考虑金融资产全部协议条款（包含提前还款权、看涨期权、类似期权等）基础上
估计未来现金流量，但不应该考虑未来信用损失。金融资产协议各方之间支付或收取、属于实际利率组成部分各
项收费、交易费用及溢价或折价等，应该在确定实际利率时给予考虑。
①应收利息＝持有至到期投资面值×票面利率×期限
②利息收入＝持有至到期投资摊余成本×实际利率×期限
【例】某企业为实施某项计划，需要取得外商贷款1000万美元，经双方协商，贷款利率为8%，按复利计息，贷款分5年于每十二个月年末等额偿还。外商通知，她们已经算好，每十二个月年末应归还本金200万元，支付利息80万美元。要求，核实外商计算是否正确。
【分析】外商没有考虑资金时间价值，应该将5期每期支付金额折现，若是根据8%折现结果低于1000万美元，则说明外商计算错误，实际利率低于8%；若是根据8%折现结果等于1000万美元，说明外商计算正确，实际利率等于8%；若是根据8%折现结果大于1000万美元，说明外商计算不正确，实际利率大于8%。
能够这么了解实际利率：实际利率是使得企业本时刻现金流入现值和现金流出现值金额相等折现率。
【例】说明溢价购入债券作为持有至到期投资
面利率为10％，甲企业实际支付106万元。该债券每十二个月付息一次，最终十二个月还本金并付最终一次利息，假设甲企业按年计算利息。相关会计处理以下：甲企业1月2日购入某企业于1月1日发行3年期债券，作为持有至到期投资。该债券票面金额为100万元，票
（1）1月初购入时
借：持有至到期投资――成本100 （即面值）
――利息调整6（即溢价）
贷：银行存款 106
（2）12月31日计算应收利息和确定利息收入
①应收利息＝票面金额100万元×票面利率10％×期限1＝10万元
②利息收入＝持有至到期投资摊余成本×实际利率×期限
a.先计算该债券实际利率r=7.6889％。计算过程以下：
本＋息现值＝10÷(1+r)+ 10÷(1+r)2＋110÷（1＋r）3＝106
当r＝8％时： 10÷(1+8％)+ 10÷(1+8％)2＋110÷（1＋8％）3＝9.2593+8.5734+87.3215＝105.1542当r＝7％时： 10÷(1+7％)+ 10÷(1+7％)2＋110÷（1＋7％）3＝9.3458＋8.7344＋89.7928＝107.873
8% 105.1542
r 106
7% 107.873
(r-8%)÷（7％－8％）＝（106－105.1542）÷（107.873－105.1542）
r＝（106－105.1542）÷（107.873－105.1542）×（7％－8％）＋8％
＝0.8458÷2.7188×（－1％）＋8％ ＝0.3111×（－1％）＋8％ ＝8％－0.3111％＝7.6889％b.再计算各年利息收入
项目 | 应收利息 | 利息收入 | 溢价摊销（还本）③=①-② | 本金（摊余成本）④=上一期④ -③ |
1 月2 日 |
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12 月31 日 |
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12 月31 日 |
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12 月31 日 |
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12月31日，账务处理以下：
借：应收利息 10（本＋息）
持有至到期投资――利息调整1.85（即溢价摊销，还本额）贷：投资收益 8.15（利息收入）
（3）12月31日计算应收利息和确定利息收入 贷：应收利息 10借：银行存款 10
借：应收利息 10
贷：投资收益 8.01（利息收入）
持有至到期投资――利息调整1.99（即溢价摊销，还本额）借：银行存款 10
贷：应收利息 10
（4）12月31日计算应收利息和确定利息收入，并收回本息
借：应收利息 10
贷：投资收益 7.84（利息收入）
持有至到期投资――利息调整2.16（即溢价摊销，还本额） 借：银行存款 110
贷：持有至到期投资――成本100 （即面值）
应收利息 10
【例】1月1日，甲企业自证券市场购入面值总额为2000万元债券。购入时实际支付价款2078.98万元，另外支付交易费用10万元。该债券发行日为1月1日，系分期付息、到期还本债券，期限为5年，票面年利率为5%，年实际利率为4%，每十二个月12月31日支付当年利息。甲企业将该债券作为持有至到期投资核实。要求：假定不考虑其它原因，计算该持有至到期投资12月31日账面价值。
1）1月1日购入时，持有至到期投资摊余成本＝面值＋利息调整88.98＝2088.98（万元）2）12月31日
应收利息＝面值×票面利率5％×期限1＝100（万元）
利息收入＝持有至到期投资摊余成本2088.98×实际利率4％×期限1＝83.56（万元） 利息调整摊销额＝100－83.56＝16.44
利息调整年末余额＝88.98－16.44＝72.54
末持有至到期投资账面价值＝面值＋利息调整72.54＝2072.54（万元）。
值得说明是，在考试中无须做会计分录，为了简便说明核实过程，在本书中采取了会计分录，有利于考生了解。
【关键点提醒】持有至到期投资关键是计算利息，包含应收利息和利息收入，考生应仔细分辨清楚。另外，
3.贷款和应收款项应该采取摊余成本进行后续计量。贷款持有期间应该根据摊余成本和实际利率计算确定利息收入。
实际利率应该在取得贷款时确定，在该贷款预期存续期间或适用更短期间内保持不变。
实际利率和协议利率差异较小，也可按协议利率计算利息收入。
【分析】从财务管理角度看，应收款项和债券投资含有基础相同意义，全部是自己资金被其它企业使用。假如占
用资金有利息话，就会出现协议利率和实际利率差异、和应收利息和实际利息差异问题（如长久应收款），其核实原
理和债券类似，假如没有利息话，则核实比较简单。
【例】长久应收款按摊余成本计量
1月1日，甲企业对乙企业提供一项技术转让，应收价款为万元，分别在末和末收取1000万元。假设折现率为8％。
则相关处理以下： （1）1月1日，计算现值作为技术转让收入 现值＝1000÷（1＋8％）＋1000÷（1＋8％）2＝925.93＋857.34＝1783.27（万元）
借：长久应收款（本＋息）
贷：其它业务收入 1783.27（现值，本金）
未实现融资收益 216.73（利息）
(2)末确定利息收入
项目 | 收款（本＋息） | 利息收入 | 溢价摊销（还本）③=①-② | 长久应收款摊余成本④=上一期④ -③ |
1 月1 日 |
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12 月31 日 |
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末 |
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利息收入＝长久应收款摊余成本×实际利率×期限
长久应收款摊余成本＝长久应收款账面余额－未实现融资收益
12月31日，账务处理以下：
借：银行存款 1000
贷:长久应收款 1000
借：未实现融资收益
贷：财务费用 142.66 142.66
借：银行存款 1000（3）末确定利息收入
贷:长久应收款 1000
借：未实现融资收益 74.07
贷：财务费用 74.07
4.可供出售金融资产
采取公允价值进行后续计量，且不扣除未来处理该金融资产时可能发生交易费用。
公允价值变动形成利得或损失，除减值损失和外币货币性金融资产形成汇兑差额外，应该直接计入全部者权
益（资本公积），在该金融资产终止确定时转出，计入当期损益。
目标是避免利润表波动。
可供出售外币货币性金融资产形成汇兑差额，应该计入当期损益。采取实际利率法计算可供出售金融资产利息，应该计入当期损益；
可供出售权益工具投资现金股利，应该在被投资单位宣告发放股利时计入当期损益。
【例】1月1日，甲企业从二级市场支付价款102万元(含已到付息期但还未领取利息2万元)购入某企业发行债券，另发生交易费用3万元。该债券面值100万元，剩下期限为2年，票面年利率为4％，每六个月付息一次，甲企业将其划分为可供出售金融资产。甲企业购入该债券时，将102万元价款计入了可供出售金融资产成本，将3万元交易费用计入了当期损益。
1月5日，收到该债券下六个月利息2万元，甲企业将其计入了投资收益。6月30日，该债券公允价值为115万元 。另外，在6月30日确定了上六个月利息收(不含利息)，甲企业将公允价值变动计入了当期损益（公允价值变动损益）
入2万元，计入了当期损益（投资收益）。
（1）甲企业1月1日确定可供出售金融资产成本不正确。
甲企业应计入可供出售金融资产成本＝（102－2）＋3＝103（万元）；已到付息期但还未领取利息2万元应计入应收利息，交易费用应计入成本。
（2）1月5日收到该债券下六个月利息2万元，甲企业将其计入了投资收益不正确。正确做法是冲减应收利息。
（3）6月30日，甲企业将该债券公允价值变动计入当期损益不正确。正确做法是将公允价值变动计入资本公积。
应计入资本公积金额＝115－103＝12（万元）（4）6月30日甲企业确定上六个月利息收入2万元，计入了当期损益（投资收益）正确。。
【例】乙企业于20×6年7月13日从二级市场购入股票l000000股，每股市价15元，手续费30000元；初始确定时，该股票划分为可供出售金融资产。乙企业至20×6年12月31日仍持有该股票。该股票当初市价为16元。20×7年2月1日，乙企业将该股票售出，售价为每股13元，另支付交易费用13000元。假定不考虑其它原因，乙企业账务处理以下：
（1）20×6年7月13日，购入股票
借：可供出售金融资产——成本 15030 000
贷：银行存款 15030 000
（2）20×6年12月31日，确定股票价格变动
借：可供出售金融资产——公允价值变动 970000
贷：资本公积——其它资本公积 970000
重分类： |
|
1.企业在初始确定时将某金融资产划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益金融资产后，不能重分类为其它类金
融资产；其它类金融资产也不能重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益金融资产。
2.持有至到期投资、贷款和应收款项、可供出售金融资产等三类金融资产之间，也不得随意重分类。
作决议产生影响；假如改变，则可能意味着违反承诺，必需作出合理解析才能免去处罚。
【关键点提醒】持有至到期投资作为一个承诺，表示一个信用和能力，对资产结构产生影响，从而对信息使用者【关键点提醒】作出这种严禁性要求，是为了预防企业经过重分类达成盈余管理目标。
3.持有至到期投资和可供出售金融资产之间在一定条件下能够相互重分类。
（1）企业因持有意图或能力发生改变，使某项投资不再适合划分为持有至到期投资，应该将其重分类为可供出售金
融资产，并以公允价值进行后续计量。重分类日，该投资账面价值①和公允价值之间差额计入全部者权益（其它资本公
① 相关账面价值、账面余额和账面净值区分：
对固定资产来讲：账面价值＝固定资产原价－计提减值准备－计提累计折旧；
账面余额＝固定资产账面原价；
账面净值＝固定资产折余价值＝固定资产原价－计提累计折旧。
对于企业其它资产，只包含账面价值和账面余额概念。账面价值全部是减去计提减值准备后金额；
账面余额全部是各自账户结余金额。上面净额仿佛只是针对应收账款，应收账款净额＝应收账款余额-坏账准备
积），在该可供出售金融资产发生减值或终止确定时转出，计入当期损益。
借：可供出售金融资产（重分类日按其公允价值）
贷：持有至到期投资
资本公积——其它资本公积（差额，也可能在借方）
（2）持有至到期投资部分出售或重分类金额较大且不属于例外情况，使该投资剩下部分不再适合划分为持有至到期投资，企业应该将该投资剩下部分重分类为可供出售金融资产，并以公允价值进行后续计量。重分类日，该投资剩下部 ，在该可供出售金融资产发生减值或终止确定时转分账面价值和其公允价值之间差额计入全部者权益（其它资本公积）
出，计入当期损益。
存在下列情况，企业不需将其剩下持有至到期投资重分类为可供出售金融资产：
①出售日或重分类日距离该项投资到期日或赎回日较近（如到期前3个月内），市场利率改变对该项投资公允价值没有显著影响。
②依据协议约定定时偿付或提前还款方法收回该投资几乎全部初始本金后，将剩下部分给予出售或重分类。
信用情况严重恶化，将持有至到期投资给予出售等。
③出售或重分类是因为企业无法控制、预期不会反复发生且难以合理估计独立事项所引发。比如，因被投资单位
产不再适合根据公允价值计量时，企业能够将该金融资产改按成本或摊余成本计量，该成本或摊余成本为重分类日该（3）因持有意图或能力发生改变，或公允价值不再能够可靠计量，或持有期限已超出“两个完整会计年度”，使金融资
金融资产公允价值或账面价值。和该金融资产相关、原直接计入全部者权益利得或损失，应该根据下列要求处理：该金融资产有固定到期日，应该在该金融资产剩下期限内，采取实际利率法摊销，计入当期损益。
该金融资产摊余成本和到期日金额之间差额，也应该在该金融资产剩下期限内，采取实际利率法摊销，计入当期损益。
该金融资产在随即会计期间发生减值，原直接计入全部者权益相关利得或损失，应该转出计入当期损益。该金融资产没有固定到期日，仍应保留在全部者权益中，在该金融资产被处理时转出，计入当期损益。该金融资产在随即会计期间发生减值，原直接计入全部者权益相关利得或损失，应该转出计入当期损益。
|
元。
因为交易性金融资产是根据公允价值计量，不存在计提跌价准备情况，所以不存在账面余额和账面价值概念差异。对于交易性金融资产，
账面余额就是账面价值。
【补充】相关限售股权分类问题
限售股存在是中国资本市场独有一个特殊现象。中国企业持有上市企业限售股，原因关键有两个：一是股权分置改革，第二是上市企业ＩＰＯ（首次公开募股）。
一、财政部《企业会计准则讲解》（）
《企业会计准则讲解》（）第362页要求：“企业持有上市企业限售股权且对上市企业不含有控制、共同控制或重大影响，应该根据金融工具确定和计量准则要求，将该限售股权划分为可供出售金融资产，除非满足该准则要求条件划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益金融资产。”
二、会计准则解释第1号
（1）企业在股权分置改革过程中持有对被投资单位在重大影响以上股权，应该作为长久股权投资，视对被投资单位影响程度分别采取成本法或权益法核实；
金融资产，其公允价值和账面价值差额，在首次实施日应该追溯调整，计入资本公积。（2）企业在股权分置改革过程中持有对被投资单位不含有控制、共同控制或重大影响股权，应该划分为可供出售
三、会计准则解释第3号企业持有上市企业限售股权（不包含股权分置改革中持有限售股权），对上市企业不含有控制、共同控制或重大影响，应该根据《企业会计准则第22号——金融工具确定和计量》要求，将该限售股权划分为可供出售金融资产或以公允价值计量且其变动计入当期损益金融资产。
本解释公布前未按上述要求确定所持有限售股权公允价值，应该根据《企业会计准则第28号——会计政策、会计估量变更和差错更正》进行处理。
【结论】
1.股权分置改革中形成对被投资单位不含有控制、共同控制或重大影响股权，根据第1号解释要求，应该划分为可供出售金融资产；
2.IPO形成对被投资单位不含有控制、共同控制或重大影响股权，应该划分为可供出售金融资产，或以公允价值计 量且其变动计入当期损益金融资产。
（四）金融资产终止确定：将金融资产从企业账户和资产负债表内给予转销。
金融资产满足下列条件之一，应该终止确定：
1.收取该金融资产现金流量协议权利终止。
2.该金融资产已转移，且符合《企业会计准则第23号——金融资产转移》要求金融资产终止确定条件。金融资产终止确定时，应该将取得价款和该金融资产账面价值之间差额计入当期损益。
对于以公允价值计量且其变动计入当期损益金融资产，还应该调整原确定公允价值变动损益，计入投资收益；对
于可供出售金融资产，还应该将原直接计入全部者权益公允价值变动累计额对应处理部分金额转出，计入投资收益。
【例】说明交易性金融资产、可供出售金融资产初始确定、后续计量和终止确定全过程
大海股份发生了以下相关金融资产业务：
3月1日，购入丁上市企业股票100万股，每股5元，总价款500万元；另外支付了相关税费1万元。5月10日，丁企业宣告分配现金股利，每股0.5元；6月3日收到现金股利50万元。
6月30日，该股票收盘价为4.8元。
9月30日，大海企业出售丁企业股票20万股，收到价款160万元。
12 月31 日，每股收盘价为6 元。假设每六个月末对股票按公允价值计量）。 |
将上述股票作为交易性金融资产 | 将上述股票作为可供出售金融资产 | ||||||||||||
①3 月1 日购入股票时
| ①3 月1 日购入股票时 | ||||||||||||
贷：应收股利 |
| ||||||||||||
③6 月30 日，股票按公允价值计量 借：公允价值变动损益（500－480） 20 该股票当日公允价值＝100×4.8＝480（万元）www.ta贷：交易性金融资产――公允价值变动 20 | docs.com贷：可供出售金融资产――公允价值变动 21 | ||||||||||||
④9 月30 日出售股票 | ④9 月30 日出售股票 | ||||||||||||
⑤12 月31 日，该股票按公允价值计量 | ⑤12 月31 日，该股票按公允价值计量 | ||||||||||||
【关键点提醒】可供出售金融资产和交易性金融资产差异是将公允价值变动计入资本公积，而不是计入当期损益，目
标就是为了避免因证券市场波动引发利润波动。
二、金融负债确实定和计量
金融负债关键包含短期借款、应付账款、应付票据、应付职员薪酬、应付利息、长久借款、应付债券等。（一）金融负债初始确定:应该根据公允价值计量。
金融负债应该在初始确定时划分为两类：
1.以公允价值计量且其变动计入当期损益金融负债:相关交易费用应该直接计入当期损益；
交易性金融负债:关键是指企业为了近期内回购而负担金融负债。
包含指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益金融负债
工商企业购置商品形成应付账款
2.其它金融负债向商业银行借款形成长久借款
商业银行吸收用户存款等
相关交易费用应该计入初始确定金额。
【例】甲企业从银行借入本金为100万元，期限为2年借款；为了借入该借款，甲企业发生财务资料鉴证费（审
实际能够动用资金为98万元。
计费）2万元，则该相关费用2万元应计入长久借款初始确定金额，长久借款摊余成本为98万元（100－2），即
发行时，会计处理以下：借：银行存款 95
投资收益 5
贷：交易性金融负债 100
假设20×8年12月31日该债券公允价值为110万元，则会计处理以下：
借：公允价值变得损益 10
贷：交易性金融负债 10
【例】甲企业从银行借入本金为100万元，期限为二年借款；为了借入该借款，甲企业发生财务资料鉴证费（审计费）2万元，则该相关费用2万元应计入长久借款初始确定金额，长久借款摊余成本为98万元（100－2），即实际能够动用资金为98万元。
借：银行存款 98
长久借款——利息调整 2
贷：长久借款——本金 100
（二）金融负债后续计量:关键是指资产负债表日对金融负债计量。1.以公允价值计量且其变动计入当期损益金融负债
应该采取公允价值进行后续计量，且不扣除未来结清金融负债时可能发生交易费用；
除和套期保值相关外，该金融负债公允价值变动应该计入当期损益（公允价值变动损益）。2. 不属于指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益金融负债财务担保协议，
没有指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益并将以低于市场利率贷款贷款承诺，
应该在初始确定后根据下列两项金额之中较高者进行后续计量： 根据《企业会计准则第13号——或有事项》确定金额；
初始确定金额扣除根据《企业会计准则第14号——收入》标正确定累计摊销额后余额。
3.上述金融负债以外金融负债应该采取摊余成本进行后续计量
以摊余成本后续计量金融负债，关键是计算利息，包含应付利息和利息费用，计算公式以下：
摊销金额除和套期保值相关外，应该计入当期损益。
【例】说明长久借款会计处理①应付利息＝债券面值×票面利率×期限
甲企业于1月1日从银行借入100万元，借款期限2年，年利率6％，利息每十二个月支付一次。为了借入该款项，甲企业支付了财务资料鉴证费用2万元。假设发生利息费用能够资本化，发生利息费用应费用化。
甲企业账务处理以下：
1月1日借款时：
借：银行存款 100
贷：长久借款――本金 100
借：长久借款――利息调整 2
2贷：银行存款
长久借款摊余成本为98万元。
末，计算应付利息和利息费用
①应付利息＝本金×名义利率×期限＝100×6％×1＝6（万元）
②利息费用＝长久借款摊余成本×实际利率×期限
按插值法计算实际利率：
6÷（1＋r）＋106÷（1＋r）2＝98
当r＝7％时 6÷（1＋7％）＋106÷（1＋7％）2＝5.61＋92.58＝98.19当r＝8％时 6÷（1＋8％）＋106÷（1＋8％）2＝5.56＋90.88＝96.44 7% 98．19
r 98
8%
96．44 (r－7%)÷（8％－7％）＝（98－98.19）÷（96.44－98.19） r＝（98－98.19）÷（96.44－98.19）×（8％－7％）＋7％＝7.11％
12 月31 日 |
12月31日
借：财务费用 7.03（利息费用）
贷：应付利息6
长久借款――利息调整1.03
【关键点提醒】以公允价值计量且其变动计入当期损益金融负债期末以公允价值计量；
其它金融负债期末以摊余成本计量，关键是计算应付利息和利息费用。
（三）金融负债终止确定:将金融负债从企业账户和资产负债表内给予转销。
金融负债现时义务全部或部分已经解除，才'能终止确定该金融负债或其一部分。
金融负债全部或部分终止确定，企业应该将终止确定部分账面价值和支付对价（包含转出非现金资产或负担
新金融负债）之间差额，计入当期损益。
【例】甲企业欠乙企业货款100万元，经债务重组实际支付80万元后，余款无须归还，则少还20万元应该计入当期损益（营业外收入）。
【例】甲企业经同意于1月1日发行债券10000张，每张面值100元，票面利率10％，期限3年，每十二个月付息一次，发行债券当初市场利率为8％，债券发行价格为1052400元。债券溢折价采取实际利率法摊销。
甲企业在进行会计处理时，确定应付债券面值为1000000元；年末确定应付利息为80000元，利息费用 为100000元。
要求：分析、判定甲企业发行债券和末计算利息是否正确，如不正确，请指出正确金额。
（2）末计算利息不正确。正确利息金额是：
（1）发行债券时，确定债券面值1000000元正确，即面值＝10000×100＝1000000（元）。
三、权益工具确实定和计量
权益工具，是指能证实拥有某个企业在扣除全部负债后资产中剩下权益协议。
如企业发行一般股
企业发行、使持有者以固定价格购入固定数量该企业一般股认股权证等。
【掌握三点】
1.企业发行权益工具所收到对价扣除交易费用后，应该确定为股本（或实收资本）、资本公积（股本溢价或资本 溢价）、其它资本公积等。
2.企业回购本身权益工具支付对价和交易费用，应该降低全部者权益。
3.企业在发行、回购、出售或注销本身权益工具时，不应该确定利得和损失。
（一）权益工具确实定条件
1.该金融工具应该不包含交付现金或其它金融资产给其它单位，或在潜在不利条件下和其它单位交换金融资产或
企业发行金融工具确定为权益性工具，应该同时满足下列条件：
2.该金融工具须用或可用发行方本身权益工具进行结算，金融负债协议义务。假如是有义务交付现金，则为负债。
如为衍生工具，该金融工具只能经过交付固定数量发行方本身权益工具换取固定数额现金或其它金融资产进 行结算。
不包含本身经过收取或交付企业本身权益工具进行结算协议。
对于是否经过交付现金、其它金融资产进行结算，需要由发行方和持有方均不能控制未来不确定事项（如股价指数、消费价格指数变动等）发生和不发生来确定金融工具（即附或有结算条款金融工具），发行方应该将其确定为金融负债。
不过，满足下列条件之一，发行方应该将其确定为权益工具：
（1）可认定要求以现金、其它金融资产结算或有结算条款相关事项不会发生；
（2）只有在发行方发生企业清算情况下才需以现金、其它金融资产进行结算。
对于发行方或持有方能选择以现金净额或以发行股份交换现金等方法进行结算衍生金融工具，发行方应该将其确
定为金融资产或金融负债，但全部可供选择结算方法表明该衍生金融工具应该确定为权益工具除外。
（二）权益工具计量
1.企业发行权益工具收到对价扣除交易费用（不包含企业合并中合并方发行权益工具发生交易费用）后，应该增加全部者权益；回购本身权益工具支付对价和交易费用，应该降低全部者权益。企业在发行、回购、出售或注销本身
权益工具时，不应该确定利得或损失。
【例】说明发行股票会计处理
甲股份发行一般股万股，每股面值为l元，发行价格为6元。股款l万元已经全部收到，发行过程中发生相关税费6万元。依据上述资料，甲股份应作以下账务处理：
计入股本金额=0000×l=20000 000(元)
计入资本公积金额=（6－1）×0000―60000=99940000(元)
借：银行存款l19940000
资本公积――股本溢价 99940000贷：股本（0000×1） 0000
【例】说明回购股票会计处理乙企业经股东大会同意，以现金回购本企业股票100万股并注销。假定乙企业按每股10元回购股票，不考虑其它原因，乙企业会计处理以下：
①回购本企业股票时会计分录：
借：库存股 1000
贷：银行存款（100×10） 1000
②注销本企业股票时会计分录：
借：股本 100
资本公积――股本溢价 900
贷：库存股 1000
2.企业发行非衍生金融工具包含负债和权益成份，应该在初始确定时将负债成份和权益成份进行分拆，分别进行
处理：先确定负债成份公允价值并以此作为其初始确定金额，再根据该金融工具整体发行价格扣除负债成份初始确定
金额后金额确定权益成份初始确定金额。
发行该非衍生金融工具发生交易费用，应该在负债成份和权益成份之间根据各自相对公允价值进行分摊。
【例】说明可转换企业债券
甲企业经同意于1月1日按面值发行5年期一次还本付息可转换企业债券2亿元，款项已收存银行，债券票面年利率为6％。债券发行1年后可转换为一般股股票，初始转股价为每股10元，股票面值为每股1元。债券持有些人若在当期支付利息前转换股票，应按债券面值和应计利息之和除以转股价计算转换股份数。
假定1月1日债券持有些人将持有可转换企业债券全部转换为一般股股票，甲企业发行可转换企业债券时二级市场上和之类似没有转换权债券市场利率为9％。甲企业账务处理以下：
(1)1月1日发行可转换企业债券
①可转换企业债券负债成份公允价值＝200000 000×0.6499+200000 000×6％×3.8897=176656 400(元) ＝00000÷（1＋9％）5＋1000÷（1＋9％）＋1000÷（1＋9％）2＋1000÷（1 ＋9％）3＋1000÷（1＋9％）4＋1000÷（1＋9％）5＝(元)
②可转换企业债券权益成份公允价值＝00000－=23343600(元)
借：银行存款 应付债券――可转换企业债券(利息调整) 00000 23343 600
(2)12月31日确定利息费用
借：财务费用等 15899 076
贷：应付债券――可转换企业债券（应计利息）（2亿×6％）12000000
应付债券――可转换企业债券(利息调整) 3899 076
(3)1月1日债券持有些人行使转换权
转换股份数＝(面值0000＋应计利息1000)／10=2100(股)
借：应付债券――可转换企业债券(面值) 00000
应付债券――可转换企业债券（应计利息） 1000
资本公积――其它资本公积 | 23343600 | 2100 |
|
贷：股本 | |||
应付债券――可转换企业债券(利息调整) | 19444524 |
| |
资本公积――股本溢价 | |||
企业发行认股权和债券分离交易可转换企业债券（以下简称分离交易可转换企业债券），其认股权符合《企业会计准则第22号——金融工具确定和计量》和《企业会计准则第37号——金融工具列报》相关权益工具定义，应该根据分离交易可转换企业债券发行价格，减去不附认股权且其它条件相同企业债券公允价值后差额，确定一项权益工具（资本公积）。
分离交易可转换企业债券即“认股权和债券分离交易可转换企业债券”，是债券和股票混合融资品种，在中国资本市场属于金融创新产品。出台《上市企业证券发行管理措施》首次将分离交易可转换企业债券列为上市企业再融资品种。
（1）关键特征：捆绑发行，交易分开。
捆绑发行意味着出售给同一投资者，分离交易可转债发行后，企业债券和认股权证分别在交易所债券市场和权证市场交易，债券到期偿还本金，能够带来稳定利息；认股权证内含持有些人能够行使买卖股份权利，且行使此权利能够给持有些人带来一定经济利益，含有内在经济价值。认股权证能够在不一样投资者之间实现转让，含有流通性。
（2）财务意义
分离转债作为一个介于债券和股票之间混合证券产品，给予上市企业两次筹资机会：
·一次发行，两次融资
升，才能取得更多再融资。
·分离交易可转债面临更大付息压力
分离交易转债对上市企业净资产规模有要求，即企业最近一期末经审计净资产不低于人民币15亿元；且对最近5年可分配利润有要求，即最近3个会计年度实现年均可分配利润不少于企业债券1年利息；对现金流也有要求，最近3个会计年度经营活动产生现金流量净额平均不少于企业债券1年利息，或最近3个会计年度加权平均净资产收益率平均不低于6%。
（3）会计处理
企业发行分离交易可转债，其认股权证符合符合22号准则和37号准则相关权益工具定义，应该根据分离交易可转债发行价格，减去不附认股权且其它条件相同企业债券公允价值以后差额，确定一项权益工具（资本公积）。
【例】某企业按面值发行1000万元分离交易可转债，票面利率2%（市场上不附认股权但其它条件相同企业债券市
场利率8%），3年期，每十二个月付息一次；该企业每10元面值送一份认股权，债券持有者在债券发行1年后可按每
份股权证购置该企业1股股票，购置价格为每股5元。债券发行后，债券和认股权证能够分别交易，所以属于分离交易可转债。
每十二个月利息＝1000×2%＝20（元）
负债成份公允价值＝20×（P/A，8%，3）＋1000×（P/F，8%，3）＝845.3741（万元）该债券权益成份＝1000-845.3741＝154.6259（万元）
发行时账务处理：
借：银行存款 1000
应付债券——可转换企业债券（利息调整）154.6259
贷：应付债券——可转换企业债券（面值） 1000
资本公积——其它资本公积 154.6259
企业对权益工具持有方多种分配（不包含股票股利），应该降低全部者权益。企业不应该确定权益工具公允价值
变动额。
四、金融资产转移确实定和计量金融资产转移，是指企业（转出方）将金融资产让和或交付给该金融资产发行方以外另一方（转入方）。
（一）金融资产转移情形
1.将收取金融资产现金流量权利转移给另一方；
2.将金融资产转移给另一方，但保留收取金融资产现金流量权利，并负担将收取现金流量支付给最终收款方义务，同时满足下列条件：
（1）从该金融资产收到对等现金流量时，才有义务将其支付给最终收款方。
企业发生短期垫付款但有权全额收回该垫付款并根据市场上同期银行贷款利率计收利息视同满足本条件。
（2）依据协议约定，不能出售该金融资产或作为担保物，但能够将其作为对最终收款方支付现金流量确保。（3）有义务将收取现金流量立即支付给最终收款方。
现金等价物投资除外。
企业无权将该现金流量进行再投资，但根据协议约定在相邻两次支付间隔期内将所收到现金流量进行现金或
企业根据协议约定进行再投资，应该将投资收益根据协议约定支付给最终收款方。
金融资产转移分为金融资产整体转移和金融资产部分转移。
金融资产部分转移，包含下列三种情形：
（1）将金融资产所产生现金流量中特定、可识别部分转移，如企业将一组类似贷款应收利息转移等。（2）将金融资产所产生全部现金流量一定百分比转移，如企业将一组类似贷款本金和应收利息累计一定百分比
转移等。
（3）将金融资产所产生现金流量中特定、可识别部分一定百分比转移，如企业将一组类似贷款应收利息一定
百分比转移等。
（二）金融资产转移确实定 |
| 终止确定金融资产转移 |
不终止确定金融资产转移
1.终止确定金融资产转移
（1）企业已将金融资产全部权上几乎全部风险和酬劳转移给转入方，应该终止确定该金融资产。（2）企业既没有转移也没有保留金融资产全部权上几乎全部风险和酬劳，但放弃了对该金融资产控制，应该
2.存在下列情形之一，企业应该终止确定所转移金融资产： 终止确定该金融资产。
（1）企业以不附追索权方法出售金融资产；
（2）企业将金融资产出售，同时和买入方签署协议，在约定时限结束时按当日该金融资产公允价值回购；（3）企业将金融资产出售，同时和买入方签署看跌期权合约（即买入方有权将该金融资产返售给企业），但从合
约条款判定，该看跌期权是一项重大价外期权（即期权合约条款设计，使得金融资产买方极小可能会到
期行权）。
【例】应收账款出售 3月15日，甲企业销售一批商品给乙企业，开出增值税专用发票上注明销售价款为300000元，增值税销项税额为51000元，款项还未收到。双方约定，乙企业应于10月31日付款。6月4日，经和中国银行协商后约定：甲企业将应收乙企业货款出售给中国银行，价款为310000元；在应收乙企业货款到期无法收回时，中国银行
不能向甲企业追偿。甲企业和应收债权出售相关账务处理以下：
6 月4 日出售应收债权
借：银行存款310000 营业外支出 41000
贷：应收账款 351000
【关键点提醒】和金融资产相关风险酬劳转移了，应终止确定该金融资产。
3.不终止确定金融资产转移
（1）企业面临风险没有因金融资产转移发生实质性改变，表明该企业仍保留了金融资产全部权上几乎全部 风险和酬劳，不应终止确定该金融资产，如将贷款整体转移并对该贷款可能发生信用损失进行全额赔偿等。（2）企业既没有转移也没有保留金融资产全部权上几乎全部风险和酬劳，但未放弃对该金融资产控制，应该 根据其继续涉入所转移金融资产程度确定相关金融资产，并对应确定相关负债。所确定相关金融资产和
金融负债应该充足反应所保留权利和负担义务。
该金融资产价值变动使企业面临风险水平
4.存在下列情形之一，企业不应该终止确定所转移金融资产：
（1）企业以附追索权方法出售金融资产。企业在判定是否已放弃对所转移金融资产控制时，应该重视金融资产
转移实质和转入方出售该金融资产实际能力。
企业以100万元出售金融资产，同时和买入方签署协议，在约定时限结束时以110万元将其买回来，假如约
（2）企业将金融资产出售，同时和买入方签署协议，在约定时限结束时按固定价格将该金融资产回购；比如，某
（3）企业将金融资产出售，同时和买入方签署看跌期权合约（即买入方有权将该金融资产返售给企业）风险并未转移。，但从合
约条款判定，该看跌期权是一项重大价内期权（即期权合约条款设计，使得金融资产买方很可能会到期 行权）；（比如出售价格100万元，行权价格150万元）
（4）企业（银行）将信贷资产整体转移，同时确保对金融资产买方可能发生信用损失进行全额赔偿。
【例】说明应收票据贴现
甲企业将应收票据100万元贴现，取得贴现净额98万元，银行拥有追索权。该应收票据期限为6个月，企业已持有2个月，贴现期4个月。甲企业贴现时账务处理以下：
借：银行存款 98
短期借款――利息调整 2
贷：短期借款――成本 100
5.企业在判定是否已放弃对所转移金融资产控制时，应该重视金融资产转移实质和转入方出售该金融资产实际能
力。
（三）金融资产转移计量
1.金融资产整体转移满足终止确定条件，应该将下列两项金额差额计入当期损益：
（1）所转移金融资产账面价值；
（2）因转移而收到对价，和原直接计入全部者权益公允价值变动累计额（包含转移金融资产为可供出售金融资产情形）之和。
因金融资产转移取得了新金融资产或负担了新金融负债，应该在转移日根据公允价值确定该金融资产或金融负债（包含看涨期权、看跌期权、担保负债、远期协议、交换等），并将该金融资产扣除金融负债后净额作为上述对价组成部分。
【原理分录】 借：银行存款
贷：金融资产
损益项目
企业和金融资产转入方签署服务协议提供相关服务（包含收取该金融资产现金流量，并将所收取现金流量交付给
并作为上述对价组成部分。2.满足终止确定条件金融资产部分转移指定资金保管机构等）
金融资产部分转移满足终止确定条件，应该将所转移金融资产整体账面价值，在终止确定部分和未终止确定部分（在此种情况下，所保留服务资产应该视同未终止确定金融资产一部分）之间，根据各自相对公允价值进行分摊，并将下列两项金额差额计入当期损益：
（1）终止确定部分账面价值；
（2）终止确定部分对价，和原直接计入全部者权益公允价值变动累计额中对应终止确定部分金额（包含转移金融资产为可供出售金融资产情形）之和。
对于未终止确定部分金融资产公允价值，应该根据下列要求确定：
（1）企业出售过和未终止确定部分类似金融资产，或发生过和未终止确定部分相关其它市场交易，应该根据最近实际交易价格确定。
（2）未终止确定部分在活跃市场上没有报价，且最近市场上也没有和其相关实际交易价格，应该根据所转移金融
资产整体公允价值扣除终止确定部分对价后余额确定。该金融资产整体公允价值确实难以合理确定，根据金融资产整
体账面价值扣除终止确定部分对价后余额确定。
3.不满足终止确定条件金融资产转移
企业仍保留和所转移金融资产全部权上几乎全部风险和酬劳，应该继续确定所转移金融资产整体，并将收到对价确定为一项金融负债。
这类金融资产转移实质上含有融资性质，不能将金融资产和所确定金融负债相互抵销。在随即会计期间，企业应该继续确定
这类金融资产转移实质上含有融资性质，不能将金融资产和所确定金融负债相互抵销。在随即会计期间，企业应该继续确定该金融资产产生收入和该金融负债产生费用。所转移金融资产以摊余成本计量，确定相关负债不得指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益金融负债。
【原理分录】
借：银行存款
贷：金融负债
金融工具是能够形成一方金融资产，同时形成她方金融负债或权益工具协议。从金融工具定义可知，金融工具包
初始计量关键有三个关键点：
含金融资产、金融负债和权益工具。关键是金融资产确实定和计量，需掌握计量标准和对应会计处理方法。归纳：
金额。 2.交易费用：除了交易性金融资产发生交易费用计入投资收益外，其它金融资产发生交易费用全部计入初始入账 1.基础标准：按公允价值计量。
3.购置价款中包含已宣告但还未发放股利或已到付息期但还未领取利息，应作为应收项目（应收股利或应收利息）核实。
后续计量：
1.以公允价值计量且其变动计入当期损益金融资产，在资产负债表日将其价值调整到公允价值，公允价值变动计入公允价值变动损益科目。
2.可供出售金融资产按公允价值进行后续计量，在资产负债表日也应将其价值调整到公允价值，公允价值变动计入资本公积――其它资本公积科目。
3.贷款和应收款项按摊余成本进行后续计量。
4.持有至到期投资按摊余成本进行后续计量。摊余成本是指向对方借款本金，实际利率是使流入现值和流出现值
相等折现率，通常要采取逐步测试法结合内插法来计算。
应收利息＝债券面值×票面利率
投资收益＝期初摊余成本×实际利率
二者差额就是利息调整摊销额，增加或降低持有至到期投资摊余成本。
正保股份（以下称为“正保企业”）为上市企业，自20×8年以来发生了下列相关事项：
（1）正保企业20×8年10月10日自证券市场购入乙企业发行股票1000万股，共支付价款8600万元，其中包含交易费用40万元。购入时，乙企业已宣告但还未发放现金股利为每股0.16元，并于11月1日收到。正保企业将购入乙企业股票作为交易性金融资产，确定初始成本为8600万元，确定应收股利160万元（1000×0.16）。
20×8年12月31日，该股票公允价值为9000万元，正保企业将公允价值变动计入资本公积，金额为400万元。
20×9年，鉴于市场行情大幅下跌，正保企业将该股票重分类为可供出售金融资产。
（2）20×8年1月1日，正保企业自证券市场购入面值总额为1000万元债券。购入时实际支付价款1039.49万元，另外支付交易费用5万元。该债券发行日为20×8年1月1日，系分期付息、到期还本债券，期限为5年，票面年利率为5%，年实际利率为4%，每十二个月12月31日支付当年利息。正保企业将该债券作为持有至到期投资核实。
（3）正保企业20×9年1月1日发行面值总额为l0000万元债券，取得款项专门用于建造厂房。该债券系分期付
正保企业购入债券时确定持有至到期投资入账价值为1044.49万元，年末确定利息收入为50万元计入了投资收益。
债券发行价格总额为10662.10万元，款项已存入银行。假设不考虑发行费用。正保企业发行债券时应付债券初始确定金额为10662.10万元，20×9年末计算应收利息和利息费用为1000万元。息、到期还本债券，
（4）正保企业20×8年8月委托某证券企业代剪发行一般股10000万股，每股面值1元，每股按1.2元价格出售。按协议，证券企业从发行收入中扣取2%手续费。正保企业将发行股票取得收入10000万元计入了股本，将溢价收入万元计入了资本公积，将发行费用240万元计入了财务费用。
每股市价10元，购置价格10000（5）正保企业于20×8年9月1日从证券市场上购入A上市企业股票1000万股，
万元，另外支付佣金、税金累计50万元，拥有A企业5％表决权股份，不能参与对A企业生产经营决议。正保企业拟长久持有该股票，将其作为长久股权投资核实，确定长久股权投资初始投资成本为10000万元，将交易费用50万元
计入了当期损益。
要求：分析、判定并指出正保企业对上述事项会计处理是否正确，并说明理由。如不正确，请指出正确会计处理
措施。
（1）事项（1）会计处理不正确之处：
①将交易费用计入交易性金融资产成本不正确。理由：应将购入交易性金融资产发生交易费用计入当期损益。
②将交易性金融资产公允价值变动计入资本公积不正确。理由：应将交易性金融资产公允价值变动计入当期损益。
③将交易性金融资产重分类为可供出售金融资产不正确。理由：企业在初始确定时将某类金融资产划分为以公允
价值计量且其变动计入当期损益金融资产后，不能重分类为其它类金融资产。
正确会计处理：在取得交易性金融资产时，确定交易性金融资产成本为8560万元，将交易费用40万元计入当期损益，确定应收股利160万元。20×8年末应将公允价值变动440万元（9000－8560）计入当期损益。 （2）事项（2）中，持有至到期投资入账价值正确。理由：持有至到期投资入账价值＝购置价款1039.49万元＋相关交易费用5万元＝1044.49万元。
20×8年末确定利息收入不正确。理由：利息收入应依据摊余成本和实际利率计算。
利息收入＝持有至到期投资摊余成本×实际利率×期限＝1044.49×4％×1＝41.78（万元）。
（3）事项（3）中，应付债券初始确定金额正确。理由：企业首次确定金额负债，应该根据公允价值计量。 20×9年末确定应收利息正确。理由：应收利息根据面值和票面利率计算。
20×9年末确定利息费用不正确。理由：利息费用应该根据摊余成本和实际利率计算。利息费用＝应付债券摊余成本×实际利率×期限＝10662.10×8%×1＝852.97（万元）。
权益工具收到对价扣除交易费用后，应该增加全部者权益，企业在发行、回购、出售或注销本身权益工具时，不应该
（4）事项（4）中，确定股本10000万元正确；确定资本公积万元、确定财务费用240万元不正确。理由：企业发行
（5）事项（5）中，将该股票投资作为长久股权投资核实不正确。理由：在投资企业持有对被投资单位不含有控制、正确处理是：确定股本10000万元，确定资本公积1760万元（－240）。确定利得或损失。
共同控制或重大影响，而且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量权益性投资，作为长久股权投资核实。
正确会计处理：该股票投资应作为可供出售金融资产核实，可供出售金融资产初始确定金额为10050万元。
2.中熙企业系一家在上海证券交易所挂牌交易上市企业，20×8年企业相关金融资产转移业务相关资料以下：（1）20×8年2月1日，中熙企业将应收乙企业应收账款出售给丙商业银行贴现，取得贴现款380万元。协议约定，在丙银行不能从乙企业收到票款时，不得向中熙企业追偿。该应收账款系乙企业于20×8年1月1日向中熙企业购置原材料款而取得，金额为400万元，到期日为20×8年7月1日。假定不考虑其它原因。中熙企业终止确定了该项金
融资产。
（2）20×8年5月1日，中熙企业将其一项金融资产出售给乙企业，取得出售价款180万元，同时和乙企业签署协议，
在约定时限结束时根据当日公允价值再将该金融资产回购，中熙企业在处理时终止确定了该项金融资产。
（3）20×8年6月1日，中熙企业将其一项金融资产出售给丙企业，同时和丙企业签署了看跌期权合约，但从合约条
款判定，该看跌期权是一项重大价内期权，中熙企业在处理时终止确定了该项金融资产。
（4）20×8年7月1日，中熙企业将其信贷资产整体转移给戊信托机构，同时确保对戊信托企业可能发生信用损失进
行全额赔偿，中熙企业在处理时终止确定了该金融资产。
要求：分析、判定中熙企业对事项(1)至(4)会计处理是否正确，并分别简明说明理由；如不正确，请分别说明正确会计处理。
【正确答案】
（1）中熙企业终止确定该项金融资产处理正确。
采取不附追索权方法出售金融资产（应收债权），应该终止确定相关金融资产。
（2）中熙企业终止确定该项金融资产处理正确。
企业将金融资产出售，同时和买入方签署协议，在约定时限结束时根据当日公允价值将该金融资产回购，应该终止确定该金融资产。
（3）中熙企业终止确定该项金融资产处理不正确。
中熙企业在将金融出售同时和买入方签署了看跌期权合约，买入方有权将该金融资产返售给企业，而且从期权合约条款设计来看，买方很可能会到期行权，所以，中熙企业不应终止确定该金融资产。
中熙企业在将其信贷资产进行转移同时对买方可能发生信用损失进行全额赔偿，这说明该金融资产相关风险并没有全
（4）中熙企业终止确定该项金融资产处理不正确。
部转移，所以中熙企业不应终止确定该项金融资产。
10月2日A企业经同意在全国银行间债券市场公开发行500万张人民币短期融资券，期限为1年，票面利率为6%，每张面值为100元，到期一次还本付息，该短期融资券交易费用40万元。A企业将该短期融资券指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益金融负债。A企业当日确定了交易性金融负债50040万元。末，该短期融资券市场价格每张120元（不含利息），A企业将公允价值变动计入投资收益；3月末，该短期融资券市场价格每张115元（不含利息），A企业计提应付利息1500万元，未进行其它处理；9月末该短期融资券到期兑付完成。
要求：分析、判定并指出正保企业对上述事项会计处理是否正确，并说明理由。
①10月2日将交易费用计入交易性金融负债初始成本不正确。理由：应将购入交易性金融资产发生交易费用计入当期
损益（投资收益）。 |
|
②末将交易性金融负债公允价值变动计入投资收益不正确。理由：应将交易性金融资产公允价值变动计入公允价值变
动损益。
末未计提利息不正确，理由：应该计提应付利息750万元，并计入财务费用。
③3月末未作交易性金融负债公允价值变动处理且计提利息数额不正确，理由：3月末是季度资产负债表日，也应该作公允价值变动处理，且计提利息应该是第一季度利息750万元。
甲企业系一家在上海证券交易所挂牌交易上市企业，企业相关金融资产、金融负债或权益工具相关资料以下：（1）甲企业为赚取股票交易差价，于10月10日自证券市场购入乙企业发行股票100万股，共支付价款860万元，其中包含交易费用4万元。购入时，乙企业已宣告但还未发放现金股利为每股0.16元，并于11月10日收到该现
金股利。甲企业将购入乙企业股票作为交易性金融资产核实。12月2日，甲企业出售该金融资产，收到价款960万元。
要求：依据事项一，计算甲企业购入时确定金融资产成本和处理时确定投资收益。
【分析提醒】交易性金融资产成本＝860－4－100×0.16＝840（万元），交易费用4万元应该计入当期损益（投
资收益），已宣告但还未发放现金股利应作为应收股利，不能计入成本。处理交易性金融资产所取得投资收益＝960－840＝120（万元）。
（2）1月1日，甲企业自证券市场购入面值总额为2000万元债券。购入时实际支付价款2078.98万元，另外支
际利率为4%，每十二个月12月31日支付当年利息。甲企业将该债券作为持有至到期投资核实。甲企业资产负债表中反应持有至到期投资资产项目期末金额为2162.14万元。付交易费用10万元。该债券发行日为1月1日，系分期付息、到期还本债券，期限为5年，票面年利率为5%，年实
要求：判定事项二处理是否正确，并说明理由。
【分析提醒】持有至到期投资期末金额核实不对。
理由：
初持有至到期投资账面价值＝2078.98+10＝2088.98（万元）
期末应收利息＝2000×5%＝100（万元）
利息收入（投资收益）=2088.98×4%=83.56（万元）
末持有至到期投资项目标金额＝2088.98-（100-83.56）=2072.54（万元）
（3）1月1日，甲企业从二级市场支付价款102万元（含已到付息期但还未领取利息2万元）购入某企业发行债券，另发生交易费用3万元。该债券面值100万元，剩下期限为2年，票面年利率和实际利率均为4%，每六个月付
息一次，甲企业将其划分为可供出售金融资产。甲企业购入该债券时，将102万元价款计入了可供出售金融资产成本，
将3万元交易费用计入了当期损益。
1月5日，收到该债券下六个月利息2万元，甲企业将其计入了投资收益。
6月30日，该债券公允价值为115万元（不含利息），甲企业将公允价值变动计入了当期损益（公允价值变动损
益）。
要求：（3）判定事项三处理是否正确，并说明理由。
【分析提醒】
（1）甲企业1月1日确定可供出售金融资产成本不正确。
理由：甲企业应计入可供出售金融资产成本＝（102－2）＋3＝103（万元）；已到付息期但还未领取利息2万元
应计入应收利息，交易费用应计入成本。
（2）1月5日收到该债券下六个月利息2万元，甲企业将其计入了投资收益不正确。正确做法是冲减应收利息。（3）6月30日，甲企业将该债券公允价值变动计入当期损益不正确。正确做法是将公允价值变动计入资本公积。应计入资本公积金额＝115－103＝12（万元）。
一次，发行债券当初市场利率为8%，债券发行价格为105.24万元。债券利息调整采取实际利率法摊销。
（4）甲企业经同意于1月1日发行债券1万张，每张面值100元，票面利率10%，期限3年，每十二个月付息
末确定应付利息＝应付债券面值×票面利率×期限＝100×10%×1＝10（万元）【分析提醒】要求：（4）依据事项四，计算年末确定应付利息和利息费用。
利息费用＝应付债券摊余成本×实际利率×期限＝105.24×8%×1＝8.42（万元）
（5）甲企业1月1日发行面值为20000万元可转换企业债券，该可转换企业债券发行期限为3年，票面利率为2%，利息按年支付，债券发行1年后可转换为该企业股票。甲企业实际发行价格为19200万元（假定不考虑发行费用），甲企业发行可转换企业债券时二级市场上和之类似没有转换权债券市场利率为5%。甲企业在进行初始确定时，确定了应付债券19200万元。
要求：（5）判定事项五处理是否正确，并说明理由。
【分析提醒】甲企业将发行可转换企业债券全部确定为负债不正确。
理由：企业发行非衍生金融工具包含负债和权益成份，应在初始确定时将负债成份和权益成份进行分拆，分别进
行处理：先确定负债成份公允价值并以此作为其初始确定金额，再根据该金融工具整体发行价格扣除负债成份初始确
定金额后金额确定权益成份初始确定金额。
甲企业负债成份初始确定金额＝20 000×2%×2.7232＋20 000×0.8638＝18 365.28（万元）；
权益成份初始确定金额＝19 200－18 365.28＝834.72（万元）。
资料：甲企业系一家在上海证券交易所挂牌交易上市企业，企业相关金融资产转移业务相关资料以下：要求：分析、判定甲企业对事项（1）至（4）会计处理是否正确，并分别简明说明理由；如不正确，请分别说明正确会计处理。
（1）2月1日，甲企业将收到乙企业开出并承兑不带息商业承兑汇票向丙商业银行贴现，取得贴现款380万元。协议约定，在票据到期日不能从乙企业收到票款时，丙商业银行可向甲企业追偿（说明是附追索权应收票据贴现）。该票据系乙企业于1月1日为支付购置原材料款而开出，票面金额为400万元，到期日为5月31日。假定不考虑其它原因。甲企业终止确定了该项金融资产。
【分析提醒】
（1）甲企业终止确定该项金融资产处理不正确。
采取附追索权方法出售金融资产，不应该终止确定相关金融资产，应该继续确定所转移金融资产整体，并将收到对价确定为一项金融负债（短期借款）。
（2）5月1日，甲企业将其一项金融资产出售给乙企业，取得出售价款180万元，同时和乙企业签署协议，在约
【分析提醒】定时限结束时根据固定价格185万元再将该金融资产回购，甲企业在处理时终止确定了该项金融资产。
（2）甲企业终止确定该项金融资产处理不正确。
企业将金融资产出售，同时和买入方签署协议，在约定时限结束时根据固定价格将该金融资产回购，不应该终止确定该金融资产。
（3）6月1日，甲企业将其一项金融资产出售给丙企业，同时和丙企业签署了看跌期权合约，但从合约条款判定，该看跌期权是一项重大价内期权，甲企业在处理时终止确定了该项金融资产。
【分析提醒】
（3）甲企业终止确定该项金融资产处理不正确。
甲企业在将金融出售同时和买入方签署了看跌期权合约，买入方有权将该金融资产返售给企业，而且从期权合约
条款设计来看，买方很可能会到期行权，所以，甲企业不应终止确定该金融资产。
（4）7月1日，甲企业将其信贷资产整体转移给戊信托机构，同时确保对戊信托企业可能发生信用损失进行全额
赔偿，甲企业在处理时终止确定了该金融资产。
【分析提醒】
（4）甲企业终止确定该项金融资产处理不正确。
甲企业在将其信贷资产进行转移同时对买方可能发生信用损失进行全额赔偿，这说明该金融资产相关风险并没有
全部转移，所以甲企业不应终止确定该项金融资产
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